IMPUESTO SOBRE EL PATRIMONIO y SOBRE LAS GRANDES FORTUNAS

Qué se entiende por “vivienda habitual”, consecuencias en caso de incumplimiento

Conforme a lo previsto en el apartado 8 del artículo 89 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por vivienda habitual se entiende aquélla en la que el contribuyente resida durante un plazo continuado de, al menos, tres años, salvo que se produzca alguna circunstancia que necesariamente le exija cambiar de residencia con anterioridad.

En caso de incumplimiento del requisito de residencia en el inmueble durante un período mínimo de tres años continuados, el contribuyente debe regularizar su situación tributaria de acuerdo con lo dispuesto en el segundo párrafo del apartado 2 del artículo 119 de la Norma Foral 2/2005, de 10 de marzo, General Tributaria del Territorio Histórico de Bizkaia, en virtud del cual, salvo que específicamente se establezca otra cosa, cuando con posterioridad a la aplicación de una exención, deducción o incentivo fiscal se produzca la pérdida del derecho a su aplicación por incumplimiento de los requisitos a que esté condicionado, el obligado tributario debe incluir en la autoliquidación correspondiente al período impositivo en el que se produzca el incumplimiento, la cuota o cantidad derivada de la exención, deducción o incentivo fiscal afectado, junto con sus intereses de demora.

Garajes, trasteros, jardines y otros anexos ¿forman parte de la vivienda habitual?

No forman parte del concepto de vivienda habitual los jardines, parques, piscinas e instalaciones deportivas, los garajes y, en general, los anexos o cualquier otro elemento que no constituya la vivienda propiamente dicha, excepto en los casos en que los mismos formen una finca registral única con la vivienda.

Una vivienda habitual por unidad familiar

En los supuestos en los que los miembros de la unidad familiar sean titulares de más de un bien inmueble urbano, se entiende que sólo uno de ellos tiene la consideración de vivienda habitual. A tal efecto, tendrá esta consideración el inmueble en el que la unidad familiar tenga su principal centro de intereses vitales, relaciones personales, sociales y económicas.

Nuda propiedad y usufructo y cotitularidad sobre la vivienda

Para la práctica de esta exención no se exige ostentar la plena propiedad sobre el inmueble de que se trate, siempre y cuando el mismo constituya la vivienda habitual del contribuyente, de modo que los titulares de derechos reales de usufructo pueden beneficiarse de la misma, hasta un máximo de 400.000 euros.

En los supuestos de cotitularidad sobre la vivienda, incluidos los casos de matrimonios en régimen de gananciales o de comunicación foral, el límite máximo de exención de 400.000 euros se aplica de forma individual por cada contribuyente, y no conjuntamente por todos los copropietarios de la misma. Con lo que se trata de un límite máximo referido al valor de la parte del inmueble titularidad de cada contribuyente (no al valor total de la vivienda).

Consecuentemente, para la práctica de este límite debe atenderse a las reglas de titularidad de los elementos patrimoniales recogidas en el artículo 9 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Valoración de la vivienda

Los bienes inmuebles de naturaleza urbana o rústica se computarán:

1. Si están sitos en el Territorio Histórico de Bizkaia: Con carácter general, por el 50 por ciento de su valor mínimo atribuible (VMA), si no tiene VMA se computa por su valor catastral (VC) siempre que haya sido revisado y si no está actualizado se multiplicará por 10 (10xVC).
2. Si están sitos fuera del Territorio Histórico de Bizkaia por su valor catastral.
3. Si no dispusieran de valor catastral a la fecha de devengo del impuesto o estuvieran situados en el extranjero, se computarán por el 50 por ciento de su valor de adquisición actualizado según la normativa de IRPF.

Deudas asociadas a la vivienda

La práctica de esta exención conlleva que no resulten deducibles las deudas contraídas para financiar la adquisición del inmueble, tal y como expresamente se indica en la letra a) del apartado Dos del artículo 27 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio. Cuando la exención sea parcial, será deducible la parte de la deuda proporcionalmente imputable al importe no exento.

Adicionalmente, el apartado Tres del mismo artículo 27 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, señala que, en ningún caso, son deducibles las deudas contraídas para la adquisición de bienes o derechos en un importe superior a la valoración que corresponda otorgar a los mismos de acuerdo con las reglas del Impuesto.

De modo que únicamente resulta deducible la parte proporcional de las deudas contraídas para financiar el importe no exento de la vivienda (apartado Dos del artículo 27 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio), con un máximo igual al valor de la misma a integrar en la base imponible (apartado Tres del artículo 27 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio).

Apartado 3.2 Instrucción 5/2013, del Impuesto de Patrimonio

Ejemplo 1: Vivienda con una valoración superior a 400.000 €

Mi vivienda habitual está valorada a efectos del Impuesto de Patrimonio en 800.000 euros. Sobre la misma recae una deuda de 400.000 euros. ¿Qué debo computar en el Impuesto sobre Patrimonio? (2958)

Por la vivienda habitual computará 400.000 euros (800.000 menos los 400.000 de exención de la vivienda habitual). Por otra parte, en el apartado de Deudas incluirá la parte proporcional de la deuda, es decir, 200.000 euros, ya que las deudas derivadas de bienes exentos no se computan.

Ejemplo 2 vivienda habitual con valoración inferior a 400.000 €

Debe incluir dicha vivienda en su declaración pero al tener una valoración inferior a 400.000 € estará totalmente exenta.

Art. 5.11 de la NF 2/2013, Impuesto de Patrimonio
 

Ejemplo 3 Vivienda habitual ganancial con valoración de 900.000 €

Al ser el régimen económico del matrimonio el de gananciales, cada uno de ellos deberá imputar el 50%, que es el porcentaje que corresponde a su titularidad.

Así, en principio, cada uno de ellos debería imputar el 50% del Valor Mínimo Atribuible correspondiente a su 50% de titularidad, 50% de 450.000€.

No obstante, la vivienda habitual tiene una exención de hasta un máximo de 400.000 euros, por lo que solo deberá imputar cada uno 50.000€.

Ejemplo 4 Vivienda habitual ganancial con valoración de 800.000 € y con una deuda de 400.000 €

Por la vivienda habitual computará 400.000 euros (800.000 menos los 400.000 de exención de la vivienda habitual). Por otra parte, en el apartado de Deudas incluirá la parte proporcional de la deuda, es decir, 200.000 euros, ya que las deudas derivadas de bienes exentos no se computan.

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Art. 27.2 NF 2/2013, del Impuesto de Patrimonio
Art. 5.11 NF 2/2013, del Impuesto de Patrimonio

Bienes comunes del matrimonio o de la pareja de hecho

Están exentos los bienes y derechos comunes a ambos miembros del matrimonio o de la pareja de hecho constituida según lo previsto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, cuando se utilicen en el desarrollo de la actividad de cualquiera de ellos.

Dentro de este concepto de bienes y derechos comunes se incluyen los bienes y derechos gananciales, propios del régimen económico matrimonial de gananciales, los bienes y derechos ganados, propios del régimen económico de comunicación foral, y los bienes y derechos que pertenezcan en proindiviso a ambos miembros del matrimonio o de la pareja de hecho, cualquiera que sea el régimen por el que se rijan sus relaciones económicas.

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Apartado 4.1 Instrucción 5/2013, del Impuesto de Patrimonio

Ejercicio de la actividad a través de una entidad en atribución de rentas.

Cuando la actividad se desarrolla por medio de una entidad en atribución de rentas, como una sociedad civil, una herencia yacente o una comunidad de bienes, sólo pueden aplicar la exención los socios, herederos, comuneros o partícipes que intervengan de forma habitual, personal y directa en la ordenación de los medios materiales y humanos afectos a la misma, pero no aquéllos cuya participación en la entidad se limite a la mera aportación de un capital.

Consecuentemente, en estos casos, se entiende que quienes desarrollan la actividad son directamente los socios, herederos, comuneros o partícipes, y no la entidad en atribución de rentas. De modo que no cabe aplicar la exención desarrollada en el apartado Dos del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, sino, en su caso, la regulada en el número Uno del mismo precepto.

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Apartado 4.2 Instrucción 5/2013, del Impuesto de Patrimonio

Determinación de la principal fuente de renta

Están exentos del Impuesto los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de la actividad económica del contribuyente, siempre que la ejerza de forma habitual, personal y directa, y que constituya su principal fuente de renta.

Se considera que la actividad que desarrolla el contribuyente constituye la principal fuente de renta para él cuando, al menos, el 50 por 100 de su base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas provenga de los rendimientos netos derivados de la misma, sin computar, a estos efectos, ni las remuneraciones por las funciones de dirección que ejerza en las entidades cuyas participaciones estén exentas del Impuesto conforme a lo indicado en el apartado Dos del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, ni cualesquiera otras remuneraciones derivadas de dichas participaciones, independientemente de su calificación. De modo que, en particular, de cara a realizar este cálculo, no se computan los dividendos provenientes de las entidades cuyas participaciones estén exentas, incluso aun cuando el contribuyente no realice funciones de dirección en ellas.

Cuando un mismo contribuyente ejerce dos o más actividades económicas de forma habitual, personal y directa, la exención alcanza a todos los bienes y derechos afectos a las mismas, considerándose, que la principal fuente de renta viene determinada por el conjunto de los rendimientos de todas ellas, incluidas las que lleve a cabo a través de entidades en atribución de rentas.

Los importes a computar, a este respecto, son los rendimientos netos derivados de las distintas fuentes de renta que pueda obtener el contribuyente y, en el caso de ganancias y pérdidas patrimoniales, el resultado de su integración y compensación, es decir, las cuantías que se integran en la base imponible del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, no se toman en consideración las compensaciones de saldos negativos de ejercicios anteriores provenientes del desarrollo de actividades económicas, las de bases liquidables negativas ni las pérdidas patrimoniales provenientes de ejercicios anteriores.

En los supuestos de tributación conjunta, los rendimientos netos de actividades y la base imponible a tener en cuenta son los obtenidos de forma individual por cada contribuyente del Impuesto sobre el Patrimonio.

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Apartado 4.3 Instrucción 5/2013, del Impuesto de Patrimonio

Bienes y derechos necesarios para la actividad

Están exentos del Impuesto los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de la actividad económica del contribuyente, siempre que la ejerza de forma habitual, personal y directa, y que constituya su principal fuente de renta.

Se entiende que un activo es necesario para el desarrollo de la actividad económica cuando se trate de un elemento afecto a la misma conforme a lo indicado en el artículo 26 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo en lo que se refiere a los inmuebles objeto de cesión, o de constitución de derechos reales que recaigan sobre ellos, cuya afectación, o no, a una actividad económica se determinará atendiendo a lo dispuesto en la letra a) del apartado Seis del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio.

Activos representativos de la participación en fondos propios de entidades, y de la cesión a terceros de capitales propios.

En el ámbito de las personas físicas, y de las entidades en atribución de rentas, en ningún caso se consideran afectos a la actividad los activos representativos de la participación en fondos propios de entidades, o de la cesión a terceros de capitales propios.
Tampoco pueden considerarse afectas, en ningún supuesto, las inversiones en instituciones de inversión colectiva.

Automóviles, motocicletas, embarcaciones y aeronaves

Los automóviles de turismo y sus remolques, las motocicletas, las embarcaciones, los buques de recreo o de deportes náuticos, y las aeronaves se entienden afectos a la actividad en la misma proporción en la que sus gastos tengan la consideración de deducibles en el ámbito del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Particularmente, en el caso de los automóviles de turismo y sus remolques y de las motocicletas, para determinar esta proporción debe tenerse en cuenta tanto el porcentaje de dichos activos que se considera utilizado para el desarrollo de la actividad, del 50 ó del 100 por 100, como el valor de adquisición máximo sobre el que se permite deducir los gastos derivados de su depreciación.

Inmuebles destinados al arrendamiento o constitución de derechos reales

Para que los inmuebles destinados al arrendamiento, subarrendamiento, cesión o constitución de derechos reales o facultades de uso y disfrute se consideren afectos al desarrollo de una actividad económica, es necesario que el contribuyente cuente con una plantilla media anual de, al menos, cinco empleados por cuenta ajena a jornada completa, con dedicación exclusiva a la actividad.
A estos efectos, no se computan como empleados del contribuyente ni su cónyuge, ni su pareja de hecho registrada, ni sus ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, tanto por consanguinidad como por adopción o afinidad (incluida la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho).
En la medida en que se exige que los empleados estén contratados a jornada completa, y que tengan dedicación exclusiva a la actividad de arrendamiento o cesión de los inmuebles, no se computan los trabajadores a tiempo parcial, ni los que realicen otras tareas diferentes para el empresario.
Los empleados en cuestión han de estar dedicados en exclusiva a la actividad de arrendamiento o cesión de los inmuebles a terceros, aunque no es necesario que se encarguen de su ordenación. De modo que pueden computarse los trabajadores que realicen otras tareas relacionadas con los inmuebles (como, por ejemplo, de portería, ordenanza, vigilancia, limpieza, etc.).
Si el contribuyente se dedica a las actividades de arrendamiento y de compraventa de inmuebles simultáneamente, los bienes vinculados a esta última se entienden afectos a una actividad económica, en la medida en que cumpla los requisitos exigidos para ello en el apartado 3 del artículo 24 y en el artículo 26 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En estos supuestos, si el personal contratado se dedica a la ordenación tanto de las operaciones de compraventa, como de las propias del arrendamiento, los elementos vinculados a las primeras se consideran afectos al desarrollo de una actividad económica en la medida en que se cumplan los requisitos exigidos para ello en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Sin embargo, para que los bienes objeto de cesión o arrendamiento también lo estén se exige cumplir el requisito previsto en la letra a) del apartado Seis del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio. De forma que, para ello, el contribuyente ha de contar con una plantilla media anual de, al menos, cinco trabajadores por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a las tareas propias del arrendamiento.

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Apartado 4.4 Instrucción 5/2013, del Impuesto de Patrimonio

Entidades dedicadas a la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario

Para que pueda aplicarse la exención prevista en el apartado Dos del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, es necesario que la entidad en cuyo capital o patrimonio participe el contribuyente no tenga como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, sino que realice una actividad económica.

Este requisito se entiende cumplido cuando la entidad no reúna las condiciones para que deba considerarse que más de la mitad de su activo se encuentra constituido por valores o que no está afecto a actividades económicas, conforme a lo dispuesto en el artículo 66 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

Consecuentemente, a este respecto, no se computan como valores ni como elementos no afectos aquéllos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, tanto en el propio año como en los diez anteriores, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas.

No obstante, la exención no alcanza a la parte del valor de las participaciones que se corresponda con el importe de los activos no necesarios para el ejercicio de la actividad económica de la entidad, minorado en el importe de las deudas no derivadas de la misma.

Esta última regla también se aplica sobre el importe de las participaciones correspondiente a los valores y a los elementos patrimoniales no afectos adquiridos por la entidad con cargo a los beneficios no distribuidos del año en curso y de los diez anteriores, aun cuando los mismos no deban ser computados como tales valores y elementos no afectos, de cara a determinar si la entidad tiene o no como actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario.

De manera que se aplican reglas distintas, por un lado, para determinar si una entidad tiene como objeto principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario, y, por otro lado, para establecer el alcance de la exención.

Tal y como expresamente se indica en el artículo 66 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades, para determinar si más de la mitad del activo de la entidad está compuesto por valores y/o por elementos no afectos, tanto el importe de los unos como de los otros será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la entidad.

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Apartado 5.1 Instrucción 5/2013, del Impuesto de Patrimonio

Cómputo del porcentaje de participación

• Supuestos de dominio desmembrado 

El apartado Dos del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, determina que están exentos la plena propiedad, la nuda propiedad y el usufructo vitalicio sobre determinadas participaciones, siempre que, entre otros requisitos, el contribuyente participe en el capital de la entidad de que se trate en, al menos, un 5 por 100, computado de forma individual, o en un 20 por 100, computado conjuntamente con ciertos parientes y familiares. 
En los casos en los que los contribuyentes ostentan la nuda propiedad o el usufructo vitalicio sobre las participaciones, lo relevante es que estos derechos recaigan sobre participaciones representativas de los mencionados porcentajes de participación en el capital de la entidad, del 5 ó del 20 por 100, según el caso, con independencia de cuál sea el valor que deba asignarse a los citados derechos, conforme a lo indicado en el artículo 22 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio. 

• Naturaleza de la participación 

El porcentaje de participación mínima legalmente exigido ha de ser ostentado de forma directa, sin que quepa computar las participaciones indirectas. 
Adicionalmente, no se computan las participaciones que tenga la entidad en autocartera. De modo que, en estos casos, debe recalcularse el porcentaje de titularidad del contribuyente, o del grupo de parentesco, para establecer si alcanza los mínimos legalmente exigidos (del 5 ó del 20 por 100, según el caso). 

• Grupo de parentesco 

Cabe aplicar la exención regulada en el apartados Dos del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, cuando el contribuyente ostente una participación de, al menos, el 20 por 100 en el capital de la entidad que se trate, conjuntamente con su cónyuge, pareja de hecho registrada, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, tanto por consanguinidad como por afinidad, con independencia de cuál sea la participación individual que posea cada uno de ellos. 
En estos supuestos, el requisito de que el contribuyente ejerza funciones de dirección en la entidad por las que reciba una remuneración que represente más del 50 por 100 la totalidad de sus rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal, debe ser cumplido, al menos, por una de las personas del grupo de parentesco que participe en el capital de la entidad. En cuyo caso, todas las demás también pueden acceder a la exención. 
Consecuentemente, por grupo de parentesco ha de entenderse el conformado por todas las personas titulares de valores que, computados conjuntamente, representen una participación en el capital de la entidad de, al menos, el 20 por 100, y estén unidas entre sí por los vínculos familiares y de parentesco legalmente previstos. 
Dentro de este grupo de parentesco no se encuentran incluidos los familiares que no ostenten participación alguna en el capital de la entidad. De manera que las funciones de dirección que puedan desarrollar estos familiares no se tienen en cuenta de cara a analizar si se cumplen o no los requisitos exigidos para la práctica de la exención. 
Por otro lado, la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, no establece ningún contribuyente específico de referencia. De modo que puede tomarse en consideración cualquier persona titular de participaciones, siempre que los demás guarden con él la relación familiar o de parentesco legalmente exigida. 
  
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Apartado 5.2 Instrucción 5/2013, del Impuesto de Patrimonio 

Ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad

Para la práctica de la exención regulada en el apartado Dos del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, se exige que el contribuyente ejerza funciones de dirección en la entidad por las que perciba una remuneración que represente más del 50 por 100 de sus rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal.

Por lo tanto, no se incluyen en ningún término de la comparación los rendimientos del capital, como los dividendos procedentes de las entidades en cuyos fondos propios se participe, ni las demás clases de rentas que no tengan la naturaleza de rendimientos de actividades económicas o del trabajo personal.

A estos efectos, no se computan entre los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal los derivados del ejercicio de actividades económicas, cuyos bienes y derechos estén exentos del Impuesto sobre el Patrimonio.
Cuando la participación mínima en el capital de la entidad se ostente de forma conjunta con otras personas del mismo grupo de parentesco, el requisito de ejercicio de funciones de dirección en la entidad y de percepción por ellas de una remuneración que represente más de un 50 por 100 de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal del contribuyente, debe ser cumplido, al menos, por uno de los miembros del citado grupo de parentesco que, además, sea titular de participaciones. En cuyo caso, cumplidos estos requisitos, todas las personas del grupo de parentesco tienen derecho a la exención.

Cuando una misma persona participa directamente en varias entidades, todas las cuales puedan quedar exentas del Impuesto, el cómputo del porcentaje que representan las remuneraciones derivadas del ejercicio de funciones de dirección sobre el total de los rendimientos de actividades económicas y del trabajo personal se efectúa individualmente, y de forma separada por cada una de dichas entidades.

A este respecto, para calcular el porcentaje que representa la remuneración por las funciones de dirección ejercidas en cada entidad respecto de la totalidad de los rendimientos del trabajo y de actividades económicas del contribuyente, no se incluyen los rendimientos derivados de las funciones de dirección que puedan desarrollarse en las otras entidades.

Las remuneraciones a tener en cuenta son, única y exclusivamente, las que tengan su causa en el ejercicio de funciones de dirección en la entidad, con exclusión de las que puedan cobrarse por otros motivos.
Se considera que ejercen funciones de dirección las personas que intervienen en la adopción de las decisiones de la empresa. A este respecto, el apartado Dos del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, recoge una lista no cerrada, sino meramente enunciativa, de los cargos que se entiende ejercen funciones de dirección.

En cualquier caso, el ejercicio efectivo de funciones de dirección en la entidad debe ser acreditado fehacientemente mediante el oportuno contrato o nombramiento.

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Apartado 5.3 Instrucción 5/2013, del Impuesto de Patrimonio

Determinación de la parte del valor de la participación exenta

La exención no alcanza a la parte del valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas generales del Impuesto, que se corresponda con el importe de los activos no necesarios para el ejercicio de la actividad económica, minorado en la cuantía de las deudas no derivadas de la misma.

En los supuestos de participaciones no negociadas en mercados organizados, el valor de los activos y el de las deudas de la entidad será el que se deduzca de su contabilidad, y de la aplicación de las reglas contenidas en el artículo 18 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, según el cual debe corregirse el valor contable de determinados elementos patrimoniales, tales como los bienes inmuebles, los valores cotizados en mercados organizados, las participaciones en instituciones de inversión colectiva, y los vehículos, embarcaciones y aeronaves.

A este respecto, las deudas contraídas por la entidad se atribuirán proporcionalmente a todos sus activos, tanto a los afectos como a los no afectos, atendiendo a los valores contables que tengan, siempre y cuando la contabilidad refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de aquélla (de la entidad). No obstante, las deudas contraídas específicamente para financiar la adquisición de bienes y derechos determinados se asignarán únicamente a ellos.
A la hora de asignar las deudas a los activos no necesarios para el ejercicio de la actividad económica, hay que tener presente que, en ningún caso, podrán tomarse en consideración deudas por un importe superior al de los correspondientes activos.

De modo que, con carácter general, en primer término, procede valorar las participaciones según lo dispuesto en el artículo 18 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, para, después, fijar qué parte del valor de las mismas puede, en su caso, quedar exento.

No obstante, en los supuestos en los que los activos no necesarios para el ejercicio de la actividad sean únicamente aquéllos cuyo valor contable ha de ser corregido, conforme a lo indicado en el artículo 18 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, bastará con incluir en la base imponible del Impuesto la parte del valor neto correspondiente a los mismos proporcionalmente imputable a la participación que tenga sobre ellos el contribuyente.

Bienes y derechos necesarios para el desarrollo de la actividad económica

Se entiende que un activo es necesario para el desarrollo de la actividad económica cuando se trate de un elemento afecto a la misma según lo previsto en el artículo 26 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, salvo en lo relativo a los inmuebles objeto de cesión, o de constitución de derechos reales que recaigan sobre ellos, cuya afectación, o no, a una actividad económica se determinará atendiendo a lo establecido en la letra b) del apartado Seis del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, y salvo en lo que se refiere a los activos representativos de la participación en fondos propios de entidades y de la cesión a terceros de capitales propios, los cuales, tratándose de personas jurídicas, pueden, en su caso, quedar afectos a la actividad económica.

Automóviles, embarcaciones y aeronaves

Los automóviles de turismo y sus remolques, las motocicletas, las embarcaciones, los buques de recreo o de deportes náuticos, y las aeronaves se entienden afectos a la actividad en la misma proporción en la que sus gastos tengan la consideración de deducibles en el ámbito del Impuesto sobre Sociedades.

Particularmente, en el caso de los automóviles de turismo y sus remolques y de las motocicletas, para determinar esta proporción debe tenerse en cuenta tanto el porcentaje de dichos activos que se considera utilizado para el desarrollo de la actividad, del 50 ó del 100 por 100, como el valor de adquisición máximo sobre el que se permite deducir los gastos derivados de su depreciación.

La letra c) del apartado Seis del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, establece que la exención regulada en dicho precepto no se aplica, en ningún caso, a la parte del valor de las participaciones correspondiente a vehículos, embarcaciones y aeronaves. Esta precisión debe entenderse referida a la parte del valor de las citadas participaciones atribuible a los vehículos, embarcaciones y aeronaves no afectos en ninguna medida a la actividad a la actividad económica, así como a la parte de los mismos que no pueda considerarse afecta a la explotación económica, de acuerdo con lo previsto en el apartado 3 del artículo 14 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.

Inmuebles objeto de cesión o de constitución de derechos reales

Para que los inmuebles destinados al arrendamiento, subarrendamiento, cesión o constitución de derechos reales o facultades de uso y disfrute se consideren afectos al desarrollo de una actividad económica llevada a cabo por la entidad, es necesario que ésta cuente con una plantilla media anual de, al menos, cinco empleados por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a la misma.

A estos efectos, no se computan como empleados, ni el cónyuge, ni la pareja de hecho registrada, ni los ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, tanto por consanguinidad como por adopción o afinidad (incluida la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho), del contribuyente, ni las personas que estén vinculadas con la entidad, en los términos del artículo 16 de la Norma Foral 3/1996, de 26 de junio, del Impuesto sobre Sociedades.
En la medida en que se exige que los empleados estén contratados a jornada completa, y tengan dedicación exclusiva a la actividad de arrendamiento o cesión de los inmuebles, no pueden computarse los trabajadores a tiempo parcial, ni los que, además, realicen otras tareas diferentes para la entidad.

Los empleados en cuestión han de estar dedicados en exclusiva a la actividad de arrendamiento o cesión de los inmuebles a terceros, aunque no es necesario que se encarguen de su ordenación. De modo que pueden computarse los trabajadores que efectúen otras tareas relacionadas con los inmuebles (como, por ejemplo, de portería, ordenanza, vigilancia, limpieza, etc.).

Si la entidad se dedica a las actividades de arrendamiento y compraventa de inmuebles simultáneamente, los bienes vinculados a esta última se consideran afectos a una actividad económica, en la medida en que se cumplan los requisitos exigidos para ello en el apartado 3 del artículo 24 y en el artículo 26 de la Norma Foral 6/2006, de 29 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

En estos supuestos, si el personal contratado se dedica a la ordenación tanto de las operaciones de compraventa, como de las propias del arrendamiento, los elementos vinculados a las primeras se consideran afectos al desarrollo de una actividad económica, cuando se cumplan los requisitos exigidos para ello en la normativa reguladora del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Para que los bienes objeto de cesión o arrendamiento también lo estén resulta necesario que la entidad cumpla el requisito exigido en la letra b) del apartado Seis del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, de modo que cuente con una plantilla media anual de, al menos, cinco trabajadores por cuenta ajena a jornada completa y con dedicación exclusiva a las tareas propias del arrendamiento.

A efectos del cómputo de la plantilla media, puede computarse el personal que cumpla los requisitos exigidos y se encuentre empleado en el conjunto de entidades en las que el contribuyente tenga una participación, directa o indirecta, superior o igual al 25 por 100, siempre que dicha participación pueda quedar exenta del Impuesto sobre el Patrimonio. En estos casos, la participación a computar en las distintas entidades de referencia es únicamente la que posea el contribuyente de forma individual, sin que deban tenerse en cuenta las participaciones que puedan ostentar los demás miembros de su grupo familiar o de parentesco.

Las sociedades cuyos empleados pueden computarse de cara alcanzar la plantilla mínima exigible no deben tener por objeto principal la gestión de un patrimonio mobiliario, ni inmobiliario, ni pueden ostentar la consideración de sociedades patrimoniales. A este respecto, los inmuebles objeto de arrendamiento o de constitución de derechos reales se entenderán afectos al desarrollo de una actividad cuando la entidad titular de los mismos forme parte de un grupo de entidades participadas, directa o indirectamente, en, al menos, un 25 por 100 por un mismo contribuyente, que cumpla el requisito mínimo de plantilla legalmente exigido. Además, ha de cumplirse el requisito exigido en la letra d) del apartado Dos del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de marzo, del Impuesto sobre el Patrimonio, en todas las entidades de referencia en las que el contribuyente participe directamente.

Valores cotizados en mercados secundarios e instituciones de inversión colectiva

De acuerdo con lo dispuesto en la letra c) del apartado Seis del artículo 6 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, en ningún caso puede aplicarse la exención regulada en dicho precepto sobre la parte del valor de las participaciones en el capital de entidades que se corresponda con títulos cotizados, con las siguientes salvedades:

• Que la entidad cuente, al menos, con un 5 por 100 de los derechos de voto de la compañía cotizada en cuyo capital participe, y dirija y gestione su participación en ella mediante la correspondiente organización de medios materiales y humanos.

Esta salvedad no resulta aplicable a las acciones representativas del capital de Sociedades de Inversión de Capital Variable, las cuales, en ningún caso, se consideran necesarias para el ejercicio de una actividad económica.

• Los activos representativos de la cesión a terceros de capitales propios negociados en mercados organizados, que se considerarán, o no, necesarios para el desarrollo de la actividad de que se trate atendiendo a las reglas generales del Impuesto y a las circunstancias de hecho que concurran en cada caso, y en particular, a la vinculación de los mismos con el funcionamiento ordinario de dicha actividad.

Asimismo, tampoco puede aplicarse la exención sobre la parte del valor de las participaciones en el capital de entidades que se corresponda con acciones o participaciones de Instituciones de Inversión Colectiva.

No obstante, las entidades obligadas a mantener un determinado coeficiente de caja por expresa disposición legal, que pueda materializarse en inversiones en Instituciones de Inversión Colectiva, podrán considerar que dichas inversiones sí resultan necesarias para el ejercicio de su actividad económica, siempre que no se trate de acciones representativas del capital de Sociedades de Inversión de Capital Variable o de Sociedades de Inversión Inmobiliaria.

Dentro del concepto de instituciones de inversión colectiva no se incluyen las entidades de capital riesgo reguladas en la Ley 25/2005, de 24 de noviembre, reguladora de las entidades de capital-riesgo y sus sociedades gestoras.

Enlaces
Apartado 5.4 Instrucción 5/2013, del Impuesto de Patrimonio

Bienes y derechos en entidades sin personalidad jurídica

Los bienes y derechos que forman parte de entidades sin personalidad jurídica (como comunidades de bienes o herencias yacentes) se atribuyen directamente a sus miembros, socios o partícipes. Cada uno deberá declararlos en su Impuesto sobre el Patrimonio en proporción a su participación en la entidad. Además, la Administración tributaria facilita esta imputación mediante los datos informativos que constan en sus bases, de modo que los contribuyentes pueden identificar fácilmente la parte que les corresponde.

Bienes adquiridos con precio aplazado o reserva de dominio

• En adquisiciones con precio aplazado, el adquirente debe declarar el bien por su valor completo, incluyendo como deuda el importe pendiente de pago en la fecha de devengo.
• En operaciones con reserva de dominio, mientras no se produzca la transmisión plena de la propiedad, el transmitente sigue siendo quien declara el bien en su patrimonio. En este caso, el valor declarado se reduce en las cantidades ya percibidas del comprador.

Titularidad de los elementos patrimoniales

Los bienes y derechos se atribuirán a los sujetos pasivos según las normas sobre titularidad jurídica aplicables en cada caso y en función de las pruebas aportadas por aquéllos o de las descubiertas por la Administración.

En su caso, serán de aplicación las normas sobre titularidad jurídica de los bienes y derechos contenidas en las disposiciones reguladoras del régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho, así como en los preceptos de la legislación civil aplicables en cada caso a las relaciones patrimoniales entre los miembros de la familia.

La titularidad de los bienes y derechos que, conforme a las disposiciones o pactos reguladores del correspondiente régimen económico del matrimonio o de la pareja de hecho, sean comunes a ambos cónyuges o miembros de la pareja de hecho, se atribuirá por mitad a cada uno de ellos, salvo que se justifique otra cuota de participación. Cuando no resulte debidamente acreditada la titularidad de los bienes o derechos, la Administración tributaria tendrá derecho a considerar como titular a quien figure como tal en un registro fiscal u otros de carácter público.

Las cargas, gravámenes, deudas y obligaciones se atribuirán a los sujetos pasivos según las reglas y criterios de los párrafos anteriores.

Enlaces
Art. 9.1 NF 2/2013, del Impuesto de Patrimonio

Bien recibido por comunicación foral y por herencia

Ejemplo: matrimonio en comunicación foral que tienen un único bien, una vivienda (con un valor a efectos de patrimonio de 2.000.000 €, el VMA es de 4.000.000 € ) y que viven en la misma ellos y sus hijos. En 2025 fallece el marido y tiene establecido un poder testatorio a favor de su mujer.La viuda tiene 50 años a 31 de diciembre.

La viuda tiene la mitad de los bienes en plena propiedad por comunicación foral y es usufructuaria de la parte correspondiente a la herencia (hasta que haga uso del poder). La herencia pendiente del uso del poder tiene la nuda propiedad.

Solución:

Patrimonio del Cónyuge viudo:
Por comunicación foral 50% de 2.000.000 € = 1.000.000 €
Por usufructo: (2.000.000 /2) x (89-50)% = 390.000 €
Se le aplica la exención de 400.000 € y se imputaría en la Base imponible del impuesto por 990.000 € (1.390.000 – 400.000)

Patrimonio de la herencia pendiente del ejercicio del poder testatorio:
(2.000.000 /2) x 61% = 610.000 €

No puede aplicar la exención por vivienda habitual.

Herencias pendientes cuando existe un poder testatorio pendiente

La tributación depende de si existe o no un usufructo sobre la herencia.

• Si existe usufructo (por ejemplo, a favor del comisario o de otra persona), los bienes y derechos se imputan al usufructuario, quien debe declararlos conforme a las reglas específicas del usufructo en el Impuesto sobre el Patrimonio. La nuda propiedad se imputa a la propia herencia pendiente.
• Si no existe usufructo o no es posible su ejercicio, la herencia pendiente se considera una herencia yacente y actúa como contribuyente del impuesto.
• En supuestos de comunicación foral entre cónyuges, la mitad de los bienes se atribuye al cónyuge supérstite y la otra mitad a la herencia.

En todos los casos, la situación se mantiene hasta que se ejercite el poder testatorio y se adjudique definitivamente la herencia.

Seguros de vida y rentas temporales y vitalicias

Seguros de vida
Los seguros de vida se computan, con carácter general, por su valor de rescate en la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre). No obstante, si el tomador no tiene la facultad de ejercer el derecho de rescate en esa fecha, el seguro se valorará por el valor de la provisión matemática en la base imponible del tomador.

Esta regla no se aplica a los contratos de seguros temporales que únicamente cubren contingencias de fallecimiento o invalidez u otras garantías de riesgo complementarias.

Rentas temporales o vitalicias
Las rentas temporales o vitalicias constituidas mediante la entrega de capitales, bienes o derechos se valoran por su capitalización a la fecha de devengo (31 de diciembre). Para ello, se capitaliza la anualidad al interés legal del dinero, tomando como referencia el capital que corresponda según las reglas de valoración del usufructo, en función de la edad del rentista (si es vitalicia) o de la duración de la renta (si es temporal).

Cuando la renta procede de un seguro de vida, se aplica la valoración prevista para estos seguros. Además, si el importe de la renta no está expresado en unidades monetarias, se calculará capitalizando el importe anual del salario mínimo interprofesional al interés legal del dinero.

Objetos de arte y las antigüedades

A efectos del Impuesto sobre el Patrimonio, se consideran objetos de arte las pinturas, esculturas, dibujos, grabados, litografías u otras obras análogas, siempre que sean originales. Por su parte, se consideran antigüedades los bienes muebles, útiles u ornamentales con más de cien años de antigüedad, cuyas características originales no hayan sido alteradas de forma sustancial.

Estos bienes se valoran, con carácter general, por su valor de mercado en la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre). No obstante, si dicho valor fuera inferior al valor establecido a efectos de su posible exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, se tendrá en cuenta este último a efectos de su consideración fiscal.

Joyas, pieles suntuarias, vehículos, embarcaciones y aeronaves

Las joyas, pieles de carácter suntuario, automóviles, vehículos de dos o tres ruedas con cilindrada igual o superior a 125 centímetros cúbicos, embarcaciones de recreo o de deportes náuticos, aviones, avionetas, veleros y demás aeronaves se valoran por su valor de mercado a la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre).

Para determinar dicho valor de mercado, pueden utilizarse las tablas de valoración de vehículos usados aprobadas por la Administración tributaria (Diputación Foral de Hacienda y Finanzas), que también se emplean en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, siempre que estén vigentes en la fecha de devengo.

Derechos derivados de la propiedad intelectual e industrial

Si no están afectos a una actividad económica: se valoran con carácter general por su valor de adquisición

Concesiones administrativas

Las concesiones administrativas para la explotación de servicios o bienes de dominio o titularidad pública, cualquiera que sea su duración, se valorarán con arreglo a los criterios señalados en el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados

Opciones contractuales

Se valorarán por el precio especial convenido y, a falta de éste o si fuera menor, por el 5 % de la base aplicable al contrato, conforme a las reglas del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

Demás bienes y derechos de contenido económico

Los demás bienes y derechos de contenido económico se valoran por su precio de mercado en la fecha de devengo del impuesto (31 de diciembre).

Limite de la cuota íntegra de Patrimonio y IRPF

La cuota íntegra de IRPF + la cuota de Patrimonio no podrá exceder del 65% de la Base Imponible General y del Ahorro del IRPF.

Se sumarán a la Base Imponible de IRPF los dividendos y participaciones de las sociedades patrimoniales.

No se tendrán en cuenta a efectos del límite los bienes improductivos.

Como mínimo, se tiene que pagar el 25% de la cuota del Impuesto de Patrimonio.

Deberá adicionarse a la base del IRPF el importe de los rendimientos correspondientes a los bienes cuya nuda propiedad corresponda al contribuyente, y el usufructo:

• Haya sido atribuido por el contribuyente al cónyuge, pareja de hecho constituidas conforme a lo dispuesto en la Ley 2/2003, de 7 de mayo, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, por consanguinidad, o afinidad, o por la relación que resulte de la constitución de la pareja de hecho o por adopción, o a una persona o entidad vinculada en los términos del artículo 42 de la Norma Foral del Impuesto sobre Sociedades. (artículo 16 Norma Foral 3/96)
• Haya sido transmitido por el contribuyente a un tercero en los cinco años anteriores al devengo de este impuesto.
• En ambos casos, se presumirá, salvo prueba en contrario, que los rendimientos anuales correspondientes al usufructo de los citados bienes ascienden al 5% del valor por el que deba computarse la plena propiedad de los mismos, según lo dispuesto en los artículos 12 a 26 de la Norma Foral 2/2013, del Impuesto de Patrimonio.

Se computarán en el patrimonio del contribuyente los bienes que éste haya transmitido lucrativamente en los cinco años anteriores al devengo de este impuesto, salvo que se acredite que el donatario tributa efectivamente, por un importe equivalente al valor de los mismos, en el Impuesto sobre el Patrimonio. Esta regla no se aplicará a los bienes de los que se haya dispuesto lucrativamente en favor de entidades a las que se refiere el artículo 18 de la Norma Foral 1/2004, de 24 de febrero, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo.

Límite de la cuota íntegra en caso de tributación conjunta

Cuando los componentes de una unidad familiar hayan optado por la tributación conjunta en el IRPF, el límite de la cuota íntegra conjunta de dicho Impuesto y de la del Impuesto sobre el Patrimonio, se calculará acumulando las cuotas íntegras devengadas por aquéllos en este último tributo.

En su caso, la reducción que proceda practicar se prorrateará entre los sujetos pasivos en proporción a sus respectivas cuotas íntegras en el Impuesto sobre el Patrimonio sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado uno del artículo 33, de la Norma Foral del Impuesto sobre el Patrimonio.

Enlaces
Art. 33.2 NF 2/2013, del Impuesto sobre el Patrimonio

Ejemplo límite conjunto de Patrimonio e IRPF

Persona que tiene:

• En IRPF:
  • Base Imponible General de 20.000 € (Cuota Íntegra General en IRPF 3.000 €).
  • Base Imponible del Ahorro de 10.000 € (Cuota Íntegra Ahorro 2.000 €).
• En Patrimonio:
  • Cuota antes del ajuste: 15.000 €.
  • Límite: 65% (de 20.000 + 10.000) = 19.500 €.
  • Cuota conjunta = (3.000 + 2.000) + 15.000 = 20.000 €.
  • Se debe ajustar la cuota de Patrimonio y reducirla en 500 € (20.000 – 19.500).
  • Cuota final de Patrimonio = 15.000 – 500 = 14.500 € (como supera el 25% de la cuota inicial del Patrimonio, es decir, de 3.750, (el 25% de 15.000) no hay que hacer un nuevo ajuste.

Enlaces
Art. 33 NF 2/2013, del Impuesto del Patrimonio

Concepto

La susceptibilidad o no de producir rendimientos gravados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas debe analizarse atendiendo a la naturaleza de los elementos de que se trate, y al destino concreto que les dé el contribuyente.

La Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, exige que los elementos patrimoniales sean susceptibles de producir rendimientos por su naturaleza y destino concretos, pero no que los hayan producido efectivamente.
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Por ello, en particular, la parte de la cuota correspondiente a los inmuebles destinados al arrendamiento no debe ser excluida del cómputo previsto en el artículo 33 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, aun cuando dichos bienes no hayan podido ser efectivamente alquilados a terceros, o aun cuando no hayan generado rendimientos positivos, siempre y cuando se acredite la realización de las tareas necesarias para su efectivo arrendamiento.

Supuestos de desmembramiento de la propiedad

En los casos en los que la propiedad se encuentre desmembrada, la determinación de si los elementos patrimoniales de que se trate son susceptibles de producir rendimientos gravados en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas se realiza atendiendo a su naturaleza, y al destino concreto que les den, bien el usufructuario, o bien el nudo propietario.

De modo que, en particular, los elementos susceptibles de producir rendimientos gravados para el usufructuario se consideran productivos tanto para éste como para el nudo propietario.

Cálculo de la parte de la cuota íntegra imputable a los elementos improductivos

Por elementos patrimoniales improductivos ha de entenderse tanto los bienes y derechos improductivos, como las cargas que recaigan sobre ellos y las deudas contraídas por el contribuyente para su adquisición. Asimismo, han de tenerse en cuenta las deudas no imputables a ningún elemento concreto, en la misma proporción en la que se encuentren los bienes improductivos con respecto al total de los bienes y derechos del contribuyente.

Cómputo de los bienes y derechos transmitidos lucrativamente en los cinco años anteriores al devengo del Impuesto.

El último párrafo del apartado Tres del artículo 33 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, señala que, a los efectos del cálculo del límite de cuota, se computan en el patrimonio del contribuyente los bienes que éste haya transmitido lucrativamente en los cinco años anteriores al devengo del Impuesto, salvo que se acredite que el donatario tributa efectivamente, por un importe equivalente al valor de los mismos, en el Impuesto sobre el Patrimonio, o salvo que la transmisión lucrativa se haya verificado a favor de una entidad beneficiaria del mecenazgo.

Este precepto recoge una regla que obliga a calcular una cuota del Impuesto sobre el Patrimonio corregida, única y exclusivamente, a efectos del cálculo del límite previsto en el citado artículo 33 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio.

De modo que la aplicación de esta norma no puede dar como resultado un incremento de la cuota íntegra regulada en el artículo 32 de la citada Norma Foral 2/213, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, ya que no se trata de una regla de determinación de la base imponible del contribuyente, ni de delimitación del hecho imponible.

Consecuentemente, esta norma opera, única y exclusivamente, a los efectos de calcular la cuota mínima del Impuesto sobre el Patrimonio, derivada de lo previsto en la letra c) del apartado Uno del artículo 33 de la Norma Foral 2/2013, de 27 de febrero, del Impuesto sobre el Patrimonio, la cual no podrá resultar inferior al 25 por 100 de la cuota del Impuesto que habría obtenido el contribuyente en caso de que no hubiera realizado las transmisiones lucrativas en cuestión.

De manera que la reducción que pueda practicar el contribuyente sobre su cuota del Impuesto sobre el Patrimonio no podrá permitirle tributar por un importe inferior al 25 por 100 de la cuota derivada de integrar en su base imponible el importe de los bienes que haya transmitido a título lucrativo en los cinco años anteriores.

Esta regla se aplica con independencia de que lo transmitido a título lucrativo hayan sido bienes o derechos.

En los supuestos de donaciones modales y asimilables, el importe a computar será el valor neto de la transmisión efectuada, teniendo en cuenta las deudas del contribuyente que asuma el beneficiario de la transmisión.

A todos estos efectos, por transmisión lucrativa se entiende la transmisión de bienes y derechos mediante donación, o mediante cualquier otro negocio jurídico a título gratuito e inter-vivos, de los mencionados en el artículo 11 del Reglamento del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, aprobado mediante Decreto Foral 107/2001, de 5 de junio.

Esta cláusula de determinación de la cuota mínima del Impuesto sobre el Patrimonio no resulta aplicable cuando el contribuyente acredite que el beneficiario de la transmisión tributa efectivamente por el Impuesto sobre el Patrimonio, lo que se entiende producido cuando haya integrado en su base imponible como consecuencia de esa adquisición un importe equivalente al de los bienes y derechos recibidos a título lucrativo y, a su vez, en su base liquidable, al menos, un 35 por 100 del importe de los bienes y derechos recibidos a título lucrativo en relación con la situación anterior a la adquisición.

No obstante, no se entenderá que el beneficiario de la transmisión tributa efectivamente por el Impuesto sobre el Patrimonio cuando, aun cumpliéndose los requisitos establecidos en el párrafo anterior, el beneficiario reduzca la cuota tributaria correspondiente al importe mencionado mediante la aplicación de bonificaciones o deducciones de la misma.

En los casos de contribuyentes que tributen conjuntamente en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, la cuota mínima del Impuesto sobre el Patrimonio correspondiente a cada uno de ellos se calcula de forma individual.

Enlaces
Apartado 11 Instrucción 5/2013, del Impuesto de Patrimonio